Проверка покупателями добросовестности своих продавцов (арбитражная практика) / Артемий Кочергин / Финансовая газета, №1

Организациям необходимо уделять все больше внимания вопросам проявления осторожности при выборе контрагентов, ведь наиболее распространенной проблемой является вступление в отношения с контрагентом, добросовестность которого не проверена. А проверять добросовестность нужно, потому что помимо обычных для предпринимательской деятельности рисков, организации рискуют получить отказ в возмещении НДС и признании расходов в целях налогообложения прибыли. Иначе говоря, затем, чтобы ФНС не лишила налогоплательщика налоговой выгоды. Дело в том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом 1. В качестве одного из критериев, при оценке которых налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, названо ведение налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В целях повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС разработала для последних Критерии самостоятельной оценки рисков 2. И согласно им налоговые органы рассматривают следующие критерии понятия должной осмотрительности 3:

• отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
• отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• отсутствует документальное подтверждение полномочий руководителя или представителя компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность;
• отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
• отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.);
• отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

В отличие от налоговых органов Министерство финансов РФ обозначило 4, что следующие меры, предпринятые налогоплательщиком, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента:

• получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
• проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц;
• получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
• использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Конечно, критерии, которые безоговорочно будут свидетельствовать об осмотрительности, как и необходимость ее проявлять, остаются на усмотрение суда. Однако анализ судебной практики свидетельствует о том, что судам не удалось достичь единообразия в выработке критериев должной осмотрительности при проверке контрагента.
При этом судебная практика показывает, что основными причинами судебных разбирательств является наличие следующих обстоятельств:

• отсутствие разумной деловой цели сделки5 ;
• создание видимости сделки 6;
• невозможность реального осуществления хозяйственных операций с учетом места и времени их осуществления7 .

И если в плане отсутствия разумных экономических (или иных) причин, искусственного создания документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами, а также нереальности осуществления операций с учетом местонахождения контрагента суды придерживаются более-менее единого мнения (признают налогоплательщика недобросовестным), то вот в разбирательствах по следующим причинам постановления судов не так однозначны:

• невозможность реального осуществления хозяйственных операций в связи с отсутствием у участников сделки ресурсов;
• расчеты наличными, векселями или путем взаимозачета;
• счета налогоплательщика и контрагента открыты в одном банке;
• контрагент не находится по юридическому адресу;
• контрагент зарегистрирован по адресу массовой регистрации;
• контрагент  не представляет отчетность или представляет с нулевыми показателями;
• контрагент не уплачивает или уплачивает в минимальном размере налоги в бюджет и прочие.

Существует обширнейшая арбитражная практика, связанная с отсутствием у контрагента того или иного ресурса. По мнению высших арбитров, отсутствие материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), свидетельствует о нереальности операций, а значит, о получении необоснованной налоговой выгоды8 . Такие же выводы содержатся в ряде решений федеральных арбитров. Так, налогоплательщик был признан недобросовестным, поскольку у него или у его контрагентов отсутствовали необходимые:

• складские помещения9 ;
• транспортные средства 10;
• производственные мощности11 ;
• материальные ресурсы12 ;
• материально-техническая база 13;
• движимое и (или) недвижимое имущество 14 и прочие ресурсы.

Не менее многочисленны постановления указывающие на то, что отсутствие необходимого ресурса у участников сделки не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды:

• право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы не зависит, в частности, от наличия или отсутствия основных средств 15;
• отсутствие у контрагента затрат по аренде складских помещений не свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды16 ;
• отсутствие у контрагента, в частности, складских помещений не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды 17;
• отсутствие транспортных средств у контрагента не исключает возможности привлечения третьих лиц для исполнения работ 18;
• отсутствия у контрагента платежей, связанных с арендой машин, не является основанием для отказа налогоплательщику в расходах 19;
• отсутствие у контрагента, в частности, транспортных средств не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды20 ;
• отсутствие у контрагентов, в частности, технических средств21 , материальных ресурсов22 для выполнения договоров не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

О необоснованности налоговой выгоды могут говорить подтвержденные доказательствами налоговиков доводы об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала 23. Это мнение высших арбитров можно встретить во многих судебных решениях24 . Кроме того, судьи указывают на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в частности, на таких основания:

• контрагент не представлял сведения о работниках организации в территориальный орган ПФР 25;
• в штате контрагента числился только один работник26 ;
• по данным контрагента его среднесписочная численность равна нулю 27 либо составляет один человек28 , либо два человека29 ;
• у контрагента не производилась выплата заработной платы 30;
• несоразмерности объема работ количеству работников для его выполнения 31;
• у контрагента нет специалистов, обладающих необходимыми навыками 32 или квалифицированных работников 33.

Однако все же есть судебные решения, в которых отмечается, что низкая численность или отсутствие работников не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды 34. В частности судьи указывают, что

• отсутствие у контрагентов сотрудников не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций 35;
• несмотря на отсутствие у контрагентов официально декларируемых штатов, налогоплательщик вправе учесть расходы36 ;
• отсутствие работников в штате у контрагента само по себе не является основанием для отказа в признании расходов37 ;
• действующим законодательством не предусмотрено наличие у организации определенного числа работников 38;
• отсутствие сотрудников в штате поставщиков не опровергает реальности совершения операций, поскольку для этих целей могли привлекаться работники по гражданско-правовым договорам 39 или заключать договоры аутсорсинга40 .
• то, что среднесписочная численность сотрудников контрагента составила ноль 41 или один 42 человек, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При осуществлении особых форм расчетов суд должен исследовать наличие разумных экономических причин43 .  И как результат исследований – судебные решения, признающие, что расчеты наличными денежными средствами44 , векселями 45 (в том числе уже погашенными 46) или путем взаимозачета 47 являются признаком недобросовестности контрагента. Однако существуют, хотя и малочисленные, судебные решения указывающие, что:

• расчеты векселями 48 или путем зачета взаимных требований49 не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды;
• векселя третьих лиц являются надлежащим средством оплаты 50;
• и даже несоответствие дат передачи и обналичивания векселей не свидетельствует о нереальности спорных расходов 51.

Несмотря на то, что осуществление расчетов через один банк само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды52 , есть судебные решения, в которых, суды, посчитав, что налогоплательщики умышленно занизили налоговую базу, о чем в частности, свидетельствовало то, что все участники сделок имели счета в одном банке, признали налогоплательщиков недобросовестными53 . Дополнительно рискуют организации, открывшие счет в неплатежеспособном банке при наличии счетов в других платежеспособных кредитных учреждениях, есть судебное решение, в котором этот факт, признается как свидетельствующий о недобросовестности налогоплательщика 54.
В качестве одного из признаков недобросовестности суды указали отсутствие контрагентов налогоплательщика по адресам, указанным в учредительных документах55 , так же суды отказали в признании расходов, в том числе на тех основаниях, что:

• контрагент зарегистрирован по фактически не существующему адресу 56;
• или установить местонахождение контрагентов не представлялось возможным57 .

Суды, имеющие другое мнение на этот счет, указывали следующее:

• если фактический адрес лица не совпадает с юридическим, это не свидетельствует о нарушении налогового законодательства и не влечет за собой признание расходов документально не подтвержденными58 ;
• отсутствие контрагента по юридическому адресу не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной59 ;
• налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика включать понесенные затраты в расходы с фактом нахождения контрагента по юридическому адресу60 ;
• отсутствие контрагента по адресу регистрации не опровергает факта его существования61 ;
• отсутствие контрагентов по юридическому адресу не свидетельствует о невозможности оказания ими спорных услуг 62.

Существует еще один критерий, связанный с адресом контрагента – он зарегистрирован по адресу массовой регистрации. По мнению некоторых судов, налогоплательщик признается недобросовестным, если его контрагент зарегистрирован по такому адресу63 . Однако судебные решение с противоположными выводами указывают, что регистрация контрагентов по адресам массовой регистрации не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика64 и не опровергает реальности проведения операций 65.
В некоторых судебных решениях указывается, что непредставление отчетности контрагентами (представление отчетности с нулевыми показателями), а также неуплата контрагентами налога в бюджет свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика. Так судьи указали на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в виду того, что у его контрагента отсутствует налоговая и бухгалтерская отчетность66 , он не уплачивал налоги в бюджет67 или уплачивал минимальные налоги 68. Однако имеются многочисленные решения с противоположными выводами. Высшие арбитры указывают, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды 69. Поэтому то, что контрагент организации представляет «нулевую» отчетность или не представляет ее вовсе70 , не уплачивает налоги в бюджет 71 не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Из приведенного анализа судебной практики видно, что нет полной уверенности, что налогоплательщик избежит судебных разбирательств и не понесет налоговых потерь в результате действий недобросовестного контрагента. Но, тем не менее, основываясь на документах Минфина и ФНС, а также на судебных решения, в условиях, когда способы выполнения обязанности проявлять должную осмотрительность в законодательном порядке однозначно не установлены, можно рекомендовать следующий набор документов и сведений, необходимых покупателю для подтверждения добросовестности своих продавцов:

• свидетельство о регистрации юридического лица;
• свидетельство о постановке на налоговый учет;
• учредительные документы (для проверки указанного в документах адреса на принадлежность к адресам массовой регистрации юридических лиц, для проверки  нахождения контрагент по адресу места государственной регистрации);
• выписка из ЕГРЮЛ (для подтверждения существования юридического лица, его регистрации и соответствие обязанностей по предполагаемой сделке его видам деятельности);
• бухгалтерская отчетность на последнюю отчетную дату (для проверки возможности выполнения контрагентом обязательств по договору, а именно наличия у него необходимых ресурсов);
• налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль со штампом налогового органа;
• документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих документы;
• копии документов удостоверяющих личности уполномоченных лиц;
• лицензии;
• справка об открытии расчетного счета либо договор на открытие расчетного счета;
• информация о деятельности контрагента, содержащаяся в средствах массовой информации, справочных, рекламных изданиях, а также в сети Интернет.

• < Назад
• Вперёд >